Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 Hợp đồng xây dựng vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí tại Công ty cổ phần Xây dựng số 2 Tổng Công ty Xây dựng Hà Nội

11 + Hợp đồng xây dựng với giá cố định: là HĐXD trong đó nhà thầu chấp thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một đơn giá cố định trên một đơn vị sản phẩm hoàn thành. Trong một số trờng hợp khi giá cả tăng lên, mức giá đó có thể thay đổi phụ thuộc vào các điều khoản ghi trong hợp đồng. Nh vậy, trong HĐXD với giá cố định thì với một khoản tiền nhất định nhà thầu phải biết phân bổ nguồn vốn hợp lý ở từng giai đoạn, từng phần công trình và dự tính đợc một cách chuẩn xác nhất sự biến động của giá cả và tiến độ thi công nếu không sẽ gây khó khăn trong quá trình kiểm soát chi phí, ảnh hởng lớn đến kết quả HĐXD và rất có thể sẽ dẫn đến trờng hợp lãi giả, lỗ thật. + Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm: là HĐXD trong đó nhà thầu đợc hoàn lại các chi phí thực tế đợc phép thanh toán, cộng (+) thêm một khoản đợc tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên những chi phí này hoặc đợc tính thêm một khoản chi phí cố định. Nh vậy, có thể thấy rằng HĐXD với chi phí phụ thêm hoàn toàn khác so với HĐXD với chi phí cố định. Đối với loại hợp đồng này, tất cả các chi phí thực tế phát sinh hợp lý sẽ đợc khách hàng thanh toán (kể cả phần trợt giá các yếu tố đầu vào). Doanh nghiệp xây dựng sẽ đợc hởng thêm một khoản thanh toán tính theo một tỷ lệ phần trăm so với các khoản chi phí đợc phép thanh toán hoặc đợc tính thêm một khoản phí cố định. Nh vậy nếu không tính đến chi phí cơ hội thì khả năng bị lỗ đối với loại hợp đồng này ít xảy ra hơn. Đây là khác biệt cơ bản của loại hợp đồng này so với HĐXD chi phí cố định. Tuy nhiên, trên thực tế có thể có một số HĐXD vừa có đặc điểm của HĐXD với giá cố định, vừa có đặc điểm của HĐXD với chi phí phụ thêm nh HĐXD với chi phí phụ thêm nhng có thỏa thuận mức giá tối 12 đa. Việc phân chia HĐXD thành các loại nh vậy có tác dụng rất lớn đảm bảo tính tự chủ cho các doanh nghiệp xây dựng trong hoạt động SXKD của mình, tiết kiệm chi phí, nâng cao năng suất lao động, khuyến khích hoàn thành sớm hợp đồng nhng vẫn đảm bảo chất lợng công trình. - Phân loại HĐXD căn cứ vào phơng thức thanh toán + HĐXD quy định nhà thầu đợc thanh toán theo tiến độ kế hoạch. Đây là loại HĐXD trong đó nhà thầu đợc khách hàng cam kết thanh toán các khoản liên quan đến hợp đồng theo một tiến độ kế hoạch đã đợc quy định trớc trong hợp đồng mà không phụ thuộc vào tiến độ thi công thực tế của nhà thầu đối với hợp đồng. Với HĐXD loại này thờng đa ra các quy định chặt chẽ cho nhà thầu về thời điểm bắt đầu và kết thúc thi công HĐXD mà không quy định khắt khe về tiến độ thi công từng bộ phận và hạng mục của hợp đồng. HĐXD loại này cũng tạo điều kiện rất lớn cho các doanh nghiệp xây dựng khi xây dựng kế hoạch về vốn cho quá trình thực hiện hợp đồng, tuy nhiên các doanh nghiệp xây dựng cũng phải chịu trách nhiệm lớn về tiến độ cũng nh chất lợng công trình trong quá trình thi công. + Hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu đợc thanh toán theo giá trị khối lợng thực hiện. Đây là HĐXD trong đó quy định khách hàng sẽ thanh toán cho doanh nghiệp từng kỳ (đợc xác định trong hợp đồng) phù hợp với giá trị phần khối lợng công việc doanh nghiệp đã hoàn thành trong kỳ và đợc khách hàng xác nhận. HĐXD này thờng quy định bắt buộc việc kiểm kê, xác định phần khối lợng công việc hoàn thành từng kỳ phải thực hiện có sự chứng kiến và xác nhận của khách hàng. - Phân loại HĐXD căn cứ vào phơng thức để có đợc hợp đồng. 13 + Hợp đồng xây dựng có đợc do đấu thầu: Đây là HĐXD mà doanh nghiệp xây dựng có đợc thông qua hình thức đấu thầu thi công các công trình do khách hàng tổ chức. Để có đợc HĐXD loại này, các doanh nghiệp phải tiến hành lập hồ sơ và tham gia dự thầu theo các quy định của khách hàng, doanh nghiệp chỉ có đợc hợp đồng khi trúng thầu. + Hợp đồng xây dựng chỉ định thầu: Đây là loại HĐXD mà các doanh nghiệp xây dựng có đợc không phải thông qua quá trình đấu thầu. Theo hình thức này, khách hàng (chủ đầu t) tự xem xét và đánh giá năng lực của các doanh nghiệp và tự chỉ định doanh nghiệp đợc quyền tham gia thi công các công trình cho chủ đầu t. Nh vậy, khi ký kết các HĐXD giữa các bên phải có những quy định cụ thể liên quan đến việc xác định từng loại hợp đồng tạo điều kiện thuận lợi cho các bên trong quá trình triển khai thực hiện hợp đồng. 1.2. Nội dung và phơng pháp kế toán ghi nhận doanh thu, chi phí Hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 1.2.1. Nội dung doanh thu Hợp đồng xây dựng Doanh thu HĐXD đợc xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu đợc từ việc thực hiện hợp đồng. Do đặc điểm riêng có của ngành XDCB: Sản phẩm có giá trị lớn, thời gian thi công kéo dài, doanh thu của các HĐXD thờng đợc ớc tính trớc khi thi công nên nội dung doanh thu HĐXD cũng có nhiều điểm khác biệt so với các ngành sản xuất công nghiệp khác do sự tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tùy thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tơng lai khi tiến hành thực hiện hợp đồng. Việc ớc 14 tính thờng phải đợc sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh và những yếu tố không chắc chắn đợc giải quyết. Vì vậy ngoài doanh thu ban đầu đợc ghi nhận trong hợp đồng, doanh thu của HĐXD có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ. Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 về HĐXD thì doanh thu HĐXD bao gồm: - Doanh thu ban đầu đợc ghi trong hợp đồng (chính là giá dự toán ban đầu của hợp đồng đợc quy định trong HĐXD đã ký kết); và - Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu và có thể xác định đợc một cách đáng tin cậy. Các khoản tăng, giảm doanh thu của HĐXD trong từng thời kỳ bao gồm: + Nhà thầu và khách hàng có thể đồng ý với nhau về các thay đổi và các yêu cầu nh: thay đổi thiết kế kỹ thuật, phạm vi công việc đợc thực hiện theo hợp đồng làm tăng hoặc giảm doanh thu của hợp đồng trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng đã đợc chấp thuận ban đầu. + Doanh thu đã đợc thỏa thuận trong hợp đồng với giá cố định có thể tăng vì lý do giá cả tăng lên. + Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện đúng tiến độ thi công, không đảm bảo chất lợng công trình theo thỏa thuận trong hợp đồng. + Khi hợp đồng quy định mức giá cố định cho một đơn vị sản phẩm hoàn thành thì doanh thu của hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi khối lợng sản phẩm tăng hoặc giảm. 15 Các khoản thanh toán khác mà các doanh nghiệp xây dựng thu đợc từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp các khoản chi phí không đợc ghi trong hợp đồng cũng đợc tính vào doanh thu của HĐXD nh: sự thay đổi phạm vi công việc trong hợp đồng theo yêu cầu của khách hàng, sự chậm trễ do khách hàng gây nên, sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong khi thực hiện hợp đồng Các khoản này chỉ đợc tính vào doanh thu của HĐXD nếu thỏa mãn các điều kiện sau: + Các cuộc thỏa thuận đã đạt đợc kết quả, có khả năng chắc chắn khách hàng sẽ chấp thuận các thay đổi, bồi thờng và doanh thu phát sinh từ các thay đổi đó; + Doanh thu có thể xác định một cách đáng tin cậy. Các khoản tiền thởng làm tăng doanh thu là các khoản phụ thêm trả cho nhà thầu nếu họ thực hiện đạt hay vợt mức yêu cầu. Ví dụ: Trong hợp đồng có dự kiến trả cho nhà thầu khoản tiền thởng vì hoàn thành sớm hợp đồng. Tuy nhiên khoản tiền thởng này chỉ đợc tính vào doanh thu khi: + Chắc chắn doanh nghiệp đạt hoặc vợt mức một số tiêu chuẩn cụ thể đã ghi trong hợp đồng; + Khoản tiền thởng có thể đợc xác định một cách đáng tin cậy. Nh vậy, doanh thu của HĐXD đợc xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu đợc. Việc xác định doanh thu của hợp đồng chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tùy thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tơng lai nh: Sự thay đổi thiết kế so với hợp đồng, sự thay đổi giá cả của các yếu tố đầu vào, sự chậm trễ của chủ đầu t trong việc nghiệm thu khối lợng hoàn thành Chính vì vậy, việc đảm bảo tốt các yếu tố đầu vào, thi công đúng tiến độ kỹ thuật, 16 là hết sức cần thiết để có thể hạn chế những tác động bất lợi có thể làm giảm doanh thu, đồng thời nó cũng giúp cho công tác kế toán doanh thu, chi phí, đợc xác định dễ dàng hơn, nâng cao hiệu quả hoạt động SXKD của các doanh nghiệp xây dựng. Việc ớc tính thờng phải đợc sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh những yếu tố không chắc chắn đợc giải quyết. Vì vậy, doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ. 1.2.2. Nội dung chi phí Hợp đồng xây dựng Chi phí HĐXD trong các doanh nghiệp xây dựng là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ chi phí về lao động sống, lao động vật hóa và các chi phí cần thiết khác mà doanh nghiệp phải chi ra trong quá trình sản xuất thi công HĐXD. Chi phí HĐXD bao gồm chi phí liên quan đến hợp đồng trong suốt giai đoạn kể từ khi ký hợp đồng cho đến khi kết thúc hợp đồng. Các chi phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng phát sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng cũng đợc coi là một phần chi phí của hợp đồng nếu chúng có thể xác định riêng rẽ, có thể ớc tính một cách đáng tin cậy và có nhiều khả năng là hợp đồng sẽ đợc ký kết. Nếu chi phí phát sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng đã đợc ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi chúng phát sinh thì chúng không còn đợc coi là chi phí của HĐXD khi hợp đồng đợc ký kết vào kỳ tiếp sau. Việc xác định chi phí HĐXD là một trong những nhân tố có ảnh hởng rất lớn đến việc xác định kết quả hoạt động SXKD của các doanh nghiệp xây dựng. Chính vì vậy, xác định đúng, đủ các khoản chi phí của một HĐXD là việc hết sức quan trọng và hết sức cần thiết trong các doanh nghiệp xây dựng.